מהות סעיף 86 לפקודת מס הכנסה
סעיף 86 לפקודת מס הכנסה מעניק לפקיד השומה סמכות רחבה להתעלם מכל עסקה, פעולה או מבנה שנעשו באופן מלאכותי או פיקטיבי, ולמסות את הנישום לפי המהות הכלכלית האמיתית של הפעילות. הסעיף מהווה את כלי הלחימה המרכזי של רשות המסים כנגד תכנוני מס אגרסיביים בישראל.
הסעיף חל על עסקאות פנימיות ובינלאומיות כאחד, ומאפשר לפקיד השומה לסווג מחדש עסקאות, להתעלם ממבנים משפטיים, ולקבוע את ההכנסה החייבת במס בהתאם למהות הכלכלית. בהקשר בינלאומי, הסעיף משמש רבות כנגד מבנים חוצי-גבולות שנועדו להפחית מס בישראל.
תנאי ההפעלה של סעיף 86
- העסקה היא מלאכותית (artificial) – כלומר אין לה תכלית עסקית או כלכלית אמיתית מעבר להפחתת מס
- העסקה היא פיקטיבית (fictitious) – אינה משקפת מציאות כלכלית אמיתית, או שמדובר בהתחזות
- מטרת העסקה העיקרית היא הפחתת מס באופן בלתי נאות – המבחן: האם אדם סביר היה מבצע את העסקה ללא יתרון המס?
- הסמכות מותנית באישור סמנכ"ל רשות המסים (ועדת שומה) במקרים מורכבים
- נטל ההוכחה מוטל על פקיד השומה להראות שהעסקה מלאכותית
פסיקה מרכזית – בית המשפט העליון
בית המשפט העליון עיצב לאורך השנים מבחנים לזיהוי עסקה מלאכותית. בפסק דין יהושע (1986) נקבע ש'עסקה מלאכותית' היא עסקה שנעדרת טעם מסחרי יסודי מלבד הימנעות ממס. בפסק דין סגנון (2009) נקבע מבחן 'הטעם הכלכלי' – האם לעסקה יש הגיון כלכלי עצמאי. פסק דין בן ארי (2016) הרחיב את הסמכות גם לסיווג מחדש של רווחי הון כהכנסה פירותית.
בהקשר בינלאומי, פסק דין ברודקום קבע שהעברת IP לחו"ל ללא סבסטנס מהווה עסקה מלאכותית. פסק דין ג'יטקו (2019) עסק במבנה בינלאומי שנועד להפחית מס על ידי ניתוב הכנסות דרך מקלט מס – בית המשפט יישם את סעיף 86 והתעלם מהמבנה.
דוגמה מספרית – יישום סעיף 86 במבנה בינלאומי
חברה ישראלית 'טק-אינוב' מקימה חברת בת בקפריסין ('טק-סייפרס') ומעבירה אליה IP בשווי 10,000,000 ₪ תמורת 500,000 ₪ בלבד. הכנסות התמלוגים מה-IP: 3,000,000 ₪ לשנה. שיעור המס בקפריסין: 12.5% (375,000 ₪ מס). אילו ההכנסות נותרו בישראל – מס חברות 23% = 690,000 ₪. פקיד השומה מפעיל סעיף 86: מתעלם מהעברת ה-IP (אין סבסטנס בקפריסין, אין עובדים, אין פעילות מחקר), וממסה את ההכנסות בישראל – חיוב נוסף של 315,000 ₪ לשנה + ריבית וקנסות.
שלבי הפעלת סעיף 86 – תהליך
| שלב | פעולה | גורם אחראי |
|---|---|---|
| 1 | זיהוי עסקה חשודה בביקורת שומה | מפקח מס |
| 2 | בחינת הטעם הכלכלי של העסקה | צוות ביקורת |
| 3 | דרישת הסברים והוכחות מהנישום | פקיד שומה |
| 4 | אישור הפעלת סעיף 86 על ידי גורם בכיר | סמנכ"ל רשות המסים |
| 5 | הוצאת שומה מתוקנת לפי המהות הכלכלית | פקיד שומה |
| 6 | ערעור לבית המשפט המחוזי (אם הנישום חולק) | בית המשפט |
הגנה מפני הפעלת סעיף 86 – טיפים מעשיים
כדי להגן על מבנה בינלאומי מפני הפעלת סעיף 86, יש להבטיח: (1) סבסטנס אמיתי – עובדים, משרדים, ופעילות עסקית ממשית בחו"ל; (2) טעם כלכלי – תיעוד סיבות עסקיות לגיטימיות למבנה (גישה לשוק, מומחיות מקומית); (3) תמחור שוק – כל עסקה בין-חברתית בתנאי arm's length; (4) תיעוד מלא – החלטות דירקטוריון, חוות דעת משפטיות, ניתוחי מס.
בנוסף, ניתן לפנות לרשות המסים לקבלת החלטת מיסוי (ruling) מראש, שתעניק ודאות לגבי הסיווג המיסויי של המבנה.
סנקציות ועונשין
הפעלת סעיף 86 עלולה להוביל לא רק לחיוב מס נוסף, אלא גם לקנס גירעון בשיעור של עד 30% מהמס שלא שולם, ריבית והצמדה מיום שנוצרה החבות, ובמקרים חמורים – העברת התיק לחקירה פלילית בגין התחמקות ממס לפי סעיף 220 לפקודה. בשנת 2026, רשות המסים מגבירה את האכיפה במיוחד במבנים בינלאומיים.
בסיס חוקי
- פקודת מס הכנסה, סעיף 86
- פקודת מס הכנסה, סעיף 220 (עבירות)
- ע"א 2330/04 יהושע
- ע"א 2810/06 סגנון
הערה חשובה: המידע באתר זה מוגש למטרות מידע כללי בלבד ואינו מהווה ייעוץ מס מקצועי. יש להתייעץ עם רואה חשבון מוסמך או יועץ מס מורשה לפני קבלת החלטות פיננסיות.